Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022. El Tribunal Supremo entiende que no existe presunción alguna iuris et de iure sobre la no afectación de activos representativos de participación en fondos de terceras entidades o cesión de capital a terceros, admitiendo la posibilidad de su afectación. Asimismo, entiende que esa afectación puede venir dada por necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito.
Materia
Materia Fiscal. Reducción del 95% en la transmisión de la empresa familiar. Activos ociosos. Activos representativos de partición en fondos de entidades o cesión de capital a terceros. Posibilidad de afectación.
Introducción
El Tribunal Supremo entiende que no existe presunción alguna iuris et de iure sobre la no afectación de activos representativos de participación en fondos de terceras entidades o cesión de capital a terceros, admitiendo la posibilidad de su afectación. Asimismo, entiende que esa afectación puede venir dada por necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito.
Normativa aplicable
Artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Base liquidable.
“6. En los casos de transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
(…)”
Artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP). Bienes y derechos exentos.
“Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.”
“3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.
Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Antecedentes de hecho
Dª. María Inés realiza una donación a su hijo, D. Sergio, en fecha 1 de abril de 2004, de sus participaciones sociales en la entidad Creaciones Artenserie SL, aplicando éste la reducción del 95% de la base imponible que prevé el artículo 20.6 de la LISD.
Se abre, por parte del Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos de Aragón, unas actuaciones inspectoras que consideró que no podía aplicarse la reducción sobre la parte del valor de las participaciones de la entidad que se correspondía a activos no afectos – a juicio de la Administración-.
Dichos activos se correspondían a inversiones financieras ajenas a la actividad de la empresa.
Conflicto/controversia
El conflicto que subyace en el presente asunto, fijado por el auto de admisión del recurso de casación, trata de determinar si determinadas inversiones financieras pueden considerarse elementos patrimoniales afectos a la actividad económica y formar parte por tanto del beneficio fiscal pretendido por el sujeto pasivo en el gravamen a que quedó sujeta la donación de una serie de títulos de una entidad mercantil.
Iter cronológico/procesal
El iter cronológico procesal del presente asunto es el siguiente:
- D. Sergio interpone reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada por la Agencia Tributaria de Aragón, por el concepto tributario Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en la que se deniega el acceso a la reducción del 95% del artículo 20.6 de la LISD. Pretende la nulidad del acto y que, en consecuencia, se le reconozca el acceso a la reducción.
- En fecha 29 de marzo de 2012, el Tribunal Económico-Administrativo (TEAR) de Aragón dicta Resolución en la que estima la reclamación interpuesta por D. Sergio.
- Disconforme con la Resolución, el Director General de Tributos de Aragón interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).
- En fecha 11 de noviembre de 2015, el TEAC dicta Resolución desestimando el recurso de alzada formulado.
- Ante ello, la Comunidad Autónoma de Aragón interpone recurso contencioso- administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Aragón.
- En fecha 10 de diciembre de 2019, el TSJ de Aragón dicta Sentencia en la que desestima el recurso formulado.
- Finalmente, la Comunidad Autónoma de Aragón interpone recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.
Fundamentos de las Resoluciones del TEAR y TEAC
Por una parte, la Resolución del TEAR de Aragón basa la estimación del recurso económico- administrativo en el hecho de que considera que la Administración no ha contrastado suficientemente que dichos activos no estuvieran afectos a la actividad de la empresa.
Por otra parte, la Resolución del TEAC, que desestima el recurso de alzada interpuesto, parte de la base de considerar que el hecho de que en el patrimonio de la empresa existan participaciones de fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros no excluye ope legis la afección a la actividad empresarial. El TEAC continúa y, además, considera que dichos activos sí estaban afectos al responder a necesidades de la vida de la entidad.
Fundamento de la Sentencia del TSJ de Aragón
El TSJ de Aragón parte de determinar si, como considera el TEAC en su Resolución impugnada, los activos representativos de participaciones de fondos propios de una entidad y de cesión de capitales a terceros pueden estar afectos. Entiende que sí, puesto que, si bien es cierto que el artículo 4. Ocho de la LIP y el apartado tercero del artículo 6 del RD 1704/1999 remiten a la ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas valorar las participaciones y determinar el importe exento, y dicha regulación entiende que en ningún caso los activos aquí controvertidos no pueden considerarse en ningún caso afectos, la LIP y el RD 1704/1999 salvan la proscripción total de afectación, permitiendo que a efectos de aplicar la reducción sí puedan considerarse afectos.
Asimismo, considera que el recurrente ha aportado pruebas suficientes para considerar que dichas inversiones están afectas a la actividad de la mercantil Creaciones Artenserie SL.
Fundamentos de Derecho
El Tribunal Supremo considera, parte diciendo que existe la posibilidad de que los activos representativos de participaciones de fondos propios de una entidad y de cesión de capitales a terceros puedan estar afectos a una actividad económica. Entiende que el RD 1704/1999, que remite a la ley reguladora del IRPF, pero salvando la posibilidad de afectación, no incurre en ultra vires respecto de la LIP.
En efecto, mientras que la recurrente alega una vulneración del principio de legalidad tributaria por el RD 1704/1999, el Tribunal Supremo sigue la doctrina constitucional perfilada por el Tribunal Constitucional señalando que la legalidad tributaria no es absoluta, sino que solo se refiere a la creación de un tributo y a la determinación de sus elementos esenciales. Seguidamente señala que el Tribunal Constitucional admite la regulación reglamentaria bajo los principios de subordinación, desarrollo y complementariedad.
Concluido esto, el Tribunal Supremo acepta la pertinencia de la salvedad efectuada por el RD 1704/1999, y admite que pueden existir activos representativos de la participación en fondos propios en una entidad y cesión de capital a terceros afectos a una actividad económica, debiendo tratarse de elementos patrimoniales realmente necesarios para el ejercicio de la actividad.
Asimismo, establece que la carga de la prueba de la afectación o no de los mismos no le corresponde al obligado tributario, éste únicamente los pone de manifiesto en su autoliquidación, y es la Inspección de la Comunidad Autónoma quien debe acreditar la no afección. En el presente asunto, la Inspección no hizo nada, se limitó a rechazar la afectación sin comprobación alguna, mientras que el obligado tributario los puso de manifiesto y, además, realizó una exposición razonada de su afectación.
Con lo anterior, el Tribunal Supremo considera que la interpretación de dicha reducción no puede limitarse al criterio literal de la norma, es necesario acudir a una interpretación finalista de la misma, buscando el fundamento que motivó el establecimiento de la misma. Ésta se sitúa en la preocupación del legislador en la continuidad de las empresas familiares, preocupación también mostrada en el seno de la Unión Europea. Mediante ello, el Alto Tribunal cierra la discusión sobre la tesis maximalista que realiza la Administración de Aragón, que entiende que existía una presunción iuris et de iure respecto de la no afectación de dichos activos.
En conclusión, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina en relación con el conflicto/controversia que motiva el presente procedimiento:
1. En casos de donaciones inter vivos de empresas familiares en que parte de su valor corresponda activos representativos de participación en fondos propios de una tercera entidad o cesión de capital a terceros sí puede aplicarse la reducción.
2. Sin perjuicio de la posibilidad de lo dicho anteriormente, será procedente aplicar la reducción sobre dichos activos si se encuentran afectos a la actividad económica de la empresa.
3. Se puede considerar que se cumple el requisito de afección o adscripción a fines empresariales por necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros.
4. El artículo 6.3 del RD 1704/1999 es conforme al principio de legalidad tributaria, sin que se exceda ultra vires.
Parte dispositiva
El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación interpuesto por la Comunidad Autónoma de Aragón.
