Resumen: Determinar si, en el caso de pactos sucesorios de los llamados de presente, es decir, aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición -y, por ello, antes de su fallecimiento-, para determinar la aplicación de una reducción de la base imponible, se han de aplicar las reglas y requisitos de las adquisiciones mortis causa o las de las adquisiciones gratuitas inter vivos, dada la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento.
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OBTENER ARTÍCULO EN PDF: Pactos Sucesorios Y Beneficios Fiscales De La Empresa Familiar. La Controvertida Consulta De La DGT De 5 De Junio De 2020
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Consulta Vinculante 1788-20, de 5 de junio de 2020
Consulta Vinculante 1790-20, de 5 de junio de 2020
Consulta Vinculante 1792-20, de 5 de junio de 2020
Dirección General de Tributos
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Materia
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Normativa aplicable
- Artículos 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en lo sucesivo, “LISD”).
- Artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (en adelante, “RISD”).
Conceptos relevantes
- “Pacto sucesorio”: en términos generales, un pacto sucesorio es un contrato firmado ante notario, en virtud del cual dos o más personas acuerdan la sucesión por causa de muerte de cualquiera de ellas instituyendo uno o más herederos o bien atribuyendo bienes concretos a título particular.
- “Finiquito de legítima”: es un supuesto de pacto sucesorio de los denominados “de no suceder” o “de renuncia”. Se encuentra regulado en el capítulo IV (De los pactos sucesorios) del Título II (De las sucesiones) del Libro III (De las Disposiciones aplicables a las Islas de Ibiza y Formentera) del Texto Refundido de la Compilación del Derecho Civil de Baleares, aprobada por el Decreto Legislativo 79/1990. El artículo 77 de la citada norma establece que, por el finiquito de legítima el descendiente legitimario mayor de edad puede renunciar a la legítima o cuantos derechos puedan corresponderle en la herencia del ascendiente en contemplación de una donación, atribución o compensación que el ascendiente o su heredero contractual le hubieren hecho en vida de aquél.
Introducción
En las Consultas Vinculantes números 1788-20, 1790-20 y 1792-20 objeto de análisis -todas ellas idénticas-, la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) deniega la aplicación del régimen bonificado de empresa familiar, sobre la base de una interpretación literal del artículo 20.2.c) de la LISD, que exige que la adquisición lucrativa mortis causa corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la “persona fallecida”.
Descripción de los hechos
La consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado finiquito de legítima”) las participaciones que sus padres ostentan en la sociedad familiar a través de la sociedad de gananciales.
El patrimonio de la sociedad se encuentra constituido principalmente por inmuebles y participaciones en sociedades, siendo su actividad principal el arrendamiento de inmuebles y la gestión de las participaciones de las sociedades participadas.
- En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, cuenta con dos empleadas con contrato laboral y a jornada completa.
- En cuanto a la actividad de gestión de las participaciones de las sociedades participadas, las lleva a cabo un hermano de la consultante en calidad de administrador y gerente de la empresa, percibiendo por ello remuneraciones que en 2018 representaron, al menos, el 50% del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. En 2019 está previsto que las remuneraciones por el ejercicio de funciones de gerencia en la entidad alcancen este porcentaje.
Una de las sociedades participadas se dedica a la explotación de supermercados y es propietaria de un local que arrienda a terceros, sin disponer de una persona con contrato laboral y a jornada completa que se dedique de forma específica y exclusiva a la gestión del arrendamiento, sino que esta actividad se gestiona por el personal encargado de gestionar la actividad principal.
Otra de las sociedades participadas ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles disponiendo de una persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de la actividad.
Cuestión planteada
Determinar si, en el caso de pactos sucesorios de los llamados de presente, es decir, aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición -y, por ello, antes de su fallecimiento-, para determinar la aplicación de una reducción de la base imponible, se han de aplicar las reglas y requisitos de las adquisiciones mortis causa o las de las adquisiciones gratuitas inter vivos, dada la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento.
Contestación
La DGT, en sus Consultas Vinculantes de 5 de junio de 2020, concluye que, en el caso de pactos sucesorios de los llamados de presente, donde la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición, para determinar la aplicación de una reducción de la base imponible, deben aplicarse las normas correspondientes a las adquisiciones mortis causa, por varios motivos:
- La propia normativa del Impuesto, esto es, el artículo 11 del RISD califica como títulos sucesorios además de la herencia y el legado, entre otros, a los contratos o pactos sucesorios.
- El propio Tribunal Supremo, en su Sentencia de 9 de febrero de 2016, ha determinado que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona, sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante.
- Los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la LISD, aplicable a la adquisición de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades. Los requisitos exigidos por el citado precepto para aplicar la reducción por adquisiciones mortis causa son los siguientes:
- Que se trate de una adquisición mortis causa.
- Que la adquisición corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados del causante (o, en su defecto, a ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado).
- Que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.
- Que a los bienes adquiridos les sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados (requisito exigible en el caso de derechos de usufructo sobre aquellos bienes).
- Que el cónyuge, descendientes o adoptados perciban los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones de la empresa, negocio o entidad afectada (requisito exigible en el caso de derechos económicos derivados de la extinción del usufructo).
- Que la adquisición se mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
- Que el adquirente no realice actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
En consecuencia, concluye la DGT, la reducción regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el finiquito de legítima, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.
Adicionalmente, apunta que no parece razonable interpretar que, dada la especial naturaleza de los pactos sucesorios de presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas inter vivos con el argumento de que en estos pactos sucesorios el causante de la adquisición aún no ha fallecido. Y ello porque tales pactos sucesorios constituyen una modalidad de adquisición mortis causa, no solo por haberlo establecido así el artículo 11.b) del RISD, sino también porque así lo determinó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de febrero de 2016 antes citada.
De este modo, interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas inter vivos podría suponer la aplicación de la analogía, totalmente vedada en nuestro ordenamiento jurídico.
Conclusión
La institución del Derecho Civil de Baleares denominado finiquito de legítima es un pacto sucesorio, esto es, un título sucesorio a los efectos del ISD. En consecuencia, el tratamiento que debe darse al finiquito de legitima en este Impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa y, consiguientemente, será de aplicación el supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD.
No obstante, la reducción prevista en el citado precepto no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente -como el finiquito de legítima-, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.
