Comentario a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de marzo de 2022. El TSJM considera que, ante una ampliación de capital cuyo acuerdo se elevó a público antes de la fecha de fallecimiento del causante, pero cuyo acceso y publicación en el Registro es posterior, no puede perjudicar a la Administración, en su condición de tercera, a efectos de calcular la base de la bonificación fiscal por transmisión mortis causa de la empresa familiar.
Materia
Materia fiscal. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción del 95% de la empresa familiar. Oponibilidad a terceros de aumento de capital.
Introducción
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que, ante una ampliación de capital cuyo acuerdo se elevó a público antes de la fecha de fallecimiento del causante, pero cuyo acceso y publicación en el Registro es posterior, no puede perjudicar a la Administración, en su condición de tercera, a efectos de calcular la base de la bonificación fiscal por transmisión mortis causa de la empresa familiar.
Normativa aplicable
Artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Base liquidable.
“(…)
c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
(…)”
Conceptos relevantes
Ampliación de capital. Es una operación societaria por la que se incrementa la cifra del capital social de una mercantil, siendo competente para adoptar tal acuerdo la junta de socios, cumpliendo los requisitos previstos para la modificación de los estatutos sociales.
Antecedentes de hecho
Da. Mónica fallece en fecha 10 de diciembre de 2014. El día antes a su muerte, el 9 de diciembre de 2014, se realizó una ampliación de capital de dos sociedades que suscribió la causante y fue elevado a público. Concretamente, se elevaron a público el Acuerdo de la sociedad AGRICORSA SL en el que se elevaba el capital en aproximadamente 30.000 euros más prima de emisión y el Acuerdo de la entidad PROMOCOR SANTA CLARA SL por un total aproximado de 21.000 euros. Dichos acuerdos, sin embargo, fueron inscritos en el Registro Mercantil en fechas 25 de marzo de 2015 y 20 de febrero de 2015 respectivamente.
Respecto de la sucesión de la causante, su hermano y heredero, presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones Incluyendo en el haber hereditario el valor de las participaciones sociales resultantes de las ampliaciones de capital, sobre las que se aplicó la reducción por transmisión de empresa familiar.
Sin embargo, se practicó liquidación por parte de la Administración, minorando el valor de las participaciones, al considerar que las ampliaciones no podían tenerse por producidas frente a la Administración hasta tanto no se inscriban y publiquen. Seguidamente, derivado de estos hechos, la administración incoó un expediente sancionador que dio lugar a la sanción establecida en el artículo 191 de la LGT .
Conflicto/Controversia
El conflicto que subyace en el presente litigio trata de determinar si, a efectos de la aplicación de la reducción por transmisión de empresa familiar, la ampliación de capital produce efectos frente a la Administración desde su inscripción y publicación, o bien desde la elevación a público de la escritura.
Iter cronológico/procesal
El iter cronológico-procesal del presente procedimiento es el siguiente:
- En fecha 9 de junio de 2015 se presenta autoliquidación del impuesto de sucesiones.
- La inspección tributaria, no conforme con la autoliquidación, practica liquidación de la que resultó una cantidad a ingresar de 10.775,24 euros y incoa expediente sancionador que determinó una sanción de 7.542,66 euros.
- El heredero de Da. Mónica impugna ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid tanto la liquidación como la sanción.
- En fecha 31 de julio de 2019 el TEAR de Madrid dicta Resolución según la cual concluye que es necesaria la inscripción registral y la publicación del acuerdo societario.
- El heredero interpone recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (TSJM).
Fundamentos de la resolución recurrida
El TEAR de Madrid parte de la base, para la resolución del presente conflicto, si las ampliaciones de capital producen efectos frente a la Administración desde su inscripción y publicación, o bien desde su elevación a público del acuerdo social.
Mediante una interpretación en base a los artículos 4.1 del Reglamento del Registro Mercantil y el artículo 285.1 de la Ley de Sociedades de Capital, concluye que es necesaria la inscripción registral y la publicación del acuerdo societario, el cual revestía de naturaleza constitutiva frente a terceros.
Alegaciones parte recurrente
La demanda planteada por el recurrente plantea los siguientes motivos de impugnación de la liquidación:
En primer lugar, considera que la eficacia de una ampliación de capital coincide con el momento de elevación a público del acuerdo, es en ese momento cuando se generan las consecuencias patrimoniales. Asimismo, considera que la STS de 20 de diciembre de 2009 en que se basa la Resolución del TEAR no parte del mismo supuesto, puesto que en ese caso no se llegó a producir la inscripción.
En segundo lugar, defiende los efectos declarativos de la inscripción en el Registro Mercantil.
Finalmente, realiza otras consideraciones como que los efectos contables el aumento de capital ya ha surtido efectos, el devengo del ITP es en el momento de formalización del acto y que la Administración carece de condición de tercero de buena fe por no poderse ver perjudicada por los actos realizados por las partes y tuvo conocimiento formal de la inscripción y publicación a través de la liquidación del ITP.
En cuanto a la sanción derivada de la misma, defiende la falta de elemento subjetivo en la conducta objeto de reproche y que su conducta se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma.
Fundamentos de Derecho
El Tribunal parte de la base de rechazar el carácter constitutivo o declarativo de la inscripción en el Registro Mercantil como solución al presente asunto, sino que se debe partir de la oponibilidad a terceros de buena fe de la ampliación de capital antes de su acceso al Registro.
Ante ese planteamiento del fondo del asunto, el TSJ entiende, en base a doctrina consolidada de ese Tribunal, que a la Hacienda Pública, en su reconocida condición de tercero, no puede serle opuesto la ampliación de capital que no ha sido inscrita en el Registro. Hasta tanto no haya sido inscrita y publicada la aportación tiene la naturaleza de derecho de crédito del causante contra la sociedad.
El Tribunal alude que la ampliación de capital, como todo elemento que incide en los elementos esenciales de la sociedad, puede generar perjuicios a terceros, siendo, en el caso de la Administración, tal perjuicio, la falta de recaudación de la cuota. Todo ello, sin perjuicio de que en la relación interna socio-sociedad la inscripción sea meramente declarativa, pero en el presente caso lo que interesa es la eficacia frente a terceros externos a la mercantil.
Finalmente, en relación con la alegación sobre el momento de devengo y cuya presentación de autoliquidación implicaría acabar con la buena fe de la Administración, en tanto conocer la realización de dicha operación societaria, el Tribunal responde que no aplica el caso. Sin entrar a valorar la posibilidad que la presentación de autoliquidación pudiera destruir la buena fe, entiende que no aplica en el presente asunto porque la autoliquidación del ITPAJD fue presentada posterior a la fecha de muerte del causante.
En cuanto a la sanción derivada de la falta de ingreso, el Tribunal entiende que, al tratarse de una cuestión compleja y ser fruto de una interpretación jurídica de diversas normas en diferentes esferas, el desconocimiento del interesado sobre la distinta eficacia de la ampliación de capital frente a la sociedad y terceros carece elemento culpabilístico.
En conclusión, en base a lo expuesto, el TSJ entiende ajustado derecho el Acuerdo de liquidación impugnado, pero declara anular el Acuerdo de resolución de expediente sancionador.
Parte dispositiva
El Tribunal Supremo estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo.