Resumen: Determinar si la interpretación que lleva a cabo el Tribunal Superior de Justicia de Madrid acerca del concepto de ajuar doméstico del artículo 15 de la LISD, es correcta o si por el contrario, tal concepto remite a determinadas categorías de bienes y a su funcionalidad en la vida del causante, susceptibles de diferenciación, esto es, qué debemos entender por ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben ser incluidos en él y cuáles han de reputarse claramente excluidos.
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Sentencia 342/2020, de 10 marzo de 2020, Rec. 4521/2017
Tribunal Supremo, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo
Materia
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Normativa aplicable
- Artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en lo sucesivo, “LISD”).
- Artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, “LGT”).
Conceptos relevantes
- “Ajuar doméstico”: concepto propio del Derecho de familia, recogido también en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El ajuar doméstico lo forman, según la Ley, el conjunto de enseres, ropa y mobiliario que componen la vivienda.
Introducción
La Sentencia objeto de análisis delimita la interpretación que debe realizarse del concepto de ajuar doméstico a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El Tribunal considera que el concepto de ajuar doméstico recogido en la LISD sólo debe comprender aquellos bienes que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
Iter cronológico/procesal
- Acuerdos de liquidación dictados en fecha 27 de abril de 2011 por la Subdirección General de Inspección de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Interposición de Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, “TEAC”).
- Interposición de Recurso Contencioso-Administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid contra la Resolución desestimatoria del TEAC de 12 de marzo de 2015.
- Preparación de Recurso de Casación ante el Tribunal Supremo contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 23 de febrero de 2017, desestimatoria del Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto.
Antecedentes de hecho
D. Francisco falleció en Majadahonda (Madrid) el 13 de diciembre de 2005, casado en régimen de gananciales con Dña. Paula. En testamento otorgado el 13 de mayo de 1997 legaba a su esposa el usufructo vitalicio e instituía herederos por partes iguales a sus cuatro hijos.
El 12 de diciembre de 2006 los herederos presentaron autoliquidación por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El 13 de enero de 2011, la Inspección extendió actas a los cinco herederos, en relación con el ajuar doméstico, dado que los interesados no lo habían incluido. Los interesados presentaron escrito de alegaciones en el que exponían que la composición del caudal relicto del causante estaba básicamente integrada por acciones de una empresa familiar, que representaba el 99,97 % del valor total de los bienes y derechos integrantes del causante y que, atendiendo a la naturaleza de los bienes, no procedía la aplicación del ajuar doméstico.
Conflicto/Controversia
Determinar si la interpretación que lleva a cabo el Tribunal Superior de Justicia de Madrid acerca del concepto de ajuar doméstico del artículo 15 de la LISD, es correcta o si por el contrario, tal concepto remite a determinadas categorías de bienes y a su funcionalidad en la vida del causante, susceptibles de diferenciación, esto es, qué debemos entender por ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben ser incluidos en él y cuáles han de reputarse claramente excluidos.
Fundamentos de Derecho
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 10 de marzo de 2020, concluye que el artículo 15 de la LISD no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico y que dicho concepto sólo comprende una determinada clase de bienes y no un porcentaje de todos los que integran la herencia.
La Sala realiza el siguiente razonamiento jurídico:
- El propio artículo 15 LISD se intitula, significativamente, ajuar doméstico y, aunque no lo define ni acota objetivamente, ni en un sentido positivo o inclusivo ni tampoco en el excluyente, expresa una realidad concreta y precisa, aunque no se haya establecido formalmente en la propia ley. De no ser así, esto es, de haber querido la ley establecer una presunción iuris et de iure, no habría previsto la posibilidad del contribuyente de acreditar, bien la inexistencia del ajuar, bien que el valor de tal ajuar es inferior al tres por ciento del caudal relicto.
Se trata, claro está, de una norma de valoración, pero presuntiva, lo que significa que, a falta de acreditación en contra, la ley supone o parte del hecho de que el ajuar doméstico, esto es, el valor de los bienes que lo componen, equivale a ese tres por ciento, en orden a determinar la base imponible.
- El caudal relicto actúa en esa fórmula de cálculo como denominador, en el sentido de que el objeto de prueba en contrario, por parte del sujeto pasivo, consiste en acreditar que esa proporción del 3 por 100 no existe o, de existir, es excesiva, pero siendo así, la ley acepta lógicamente que el ajuar doméstico no puede comprender toda clase de bienes materiales o inmateriales, aun los más desconectados de la idea originaria, la vinculada al hogar o al uso personal. El caudal es 100, en la fórmula proporcional y el ajuar doméstico, que juega en dicha fórmula como numerador, equivale presuntivamente a 3 partes de esas 100, lo que admite la prueba en contrario y con ello, necesariamente parte de la idea de que el ajuar lo componen determinados bienes, generalmente bienes muebles corporales, no otros. De no ser así, la prueba sería inútil o imposible, por recaer sobre una realidad indefinida, al hacerla equivalente a una mera proporción, en que no hay una identificación propia de los bienes componentes del ajuar doméstico.
- Si el ajuar doméstico incorporase indistintamente toda clase de bienes de la herencia, sean de la naturaleza y funcionalidad que fueren, esa proporción se mantendría constante e invariable, pues dejarían de existir bienes singulares cuyo valor fuera nulo o inferior al 3 por 100, impidiendo con ello toda viabilidad de la prueba en contrario. En otras palabras, la demostración sobre la inexistencia o el menor valor han de predicarse necesariamente en relación con algo, con bienes determinados y concretos, no evidentemente con la totalidad de los bienes que forman el caudal relicto, que es la equivocada tesis de la sentencia de 20 de julio de 2016.
- El artículo 34 del Reglamento del ISD apoya esta interpretación, al señalar que “se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora”, prevenciones ambas de inventariar y de adicionar que carecerían por completo de sentido si el ajuar doméstico se limitase a un simple porcentaje del caudal relicto pues, en tal caso, nada habría que inventariar; ni habría que adicionar, por la Administración, lo no inventariado, puesto que el inventario no es otra cosa que una relación ordenada de bienes y derechos con miras, generalmente, a su identificación y avalúo, en su caso, y no puede ser el resultado de aplicar una fórmula proporcional, que no requeriría la confección de tal inventario o, caso de no inclusión, su adición de oficio.
- Mayor relieve aún posee la previsión del artículo 15 de la LISD en cuanto a la posibilidad de prueba en contrario, que sería virtualmente imposible, una probatio diabolica, si aceptamos el criterio de que el ajuar doméstico equivale inexorablemente, a todo trance, al 3 por 100 de todos los bienes del caudal relicto, cualesquiera que fueran su naturaleza, valor o afectación a la vivienda o a las personas. De ser así, como sostiene la Administración, la falta de toda existencia de ajuar hereditario – caso que, por hipótesis, prevé la ley, de forma expresa, como posible- el caudal relicto sería, adicionado en ese 3 por 100 puramente ficticio, exactamente del 103 por 100 de sí mismo, sin posible alteración por vía probatoria.
- Además de ello, late en esa concepción del ajuar doméstico, al menos potencialmente, una posibilidad de quiebra del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) y, eventualmente, del de igualdad tributaria, pues resultaría indiferente, para la ley, tanto el origen como la naturaleza y función de los bienes y su ajuste o identificación con la idea esencial o genuina de ajuar doméstico, pues se gravaría con mayor carga fiscal a quienes, ante un mismo valor de su patrimonio neto, no tuvieran ajuar doméstico en ese sentido propio o natural, o lo tuvieran en un porcentaje inferior al que la ley presume, pues la interpretación que efectúa la Administración, viene de facto a cercenar toda posibilidad de prueba, haciéndola de hecho diabólica o imposible, ya que obliga a mantener invariable ese 3 por 100, lo que influye en la cuota, además, dada la progresividad del impuesto (artículo 21 y concordantes LISD).
Parte dispositiva
En conclusión, la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en relación con la interpretación procedente del artículo 15 de la LISD es la siguiente:
1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.
En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.
En consecuencia, el Tribunal Supremo casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de febrero de 2017.